Interpelacje Poselskie

   Szanowna Pani Minister! Zwracam się do Pani z interpelacją w sprawie interpretacji prawa podatkowego prezentowanej przez organy podatkowe w zakresie ustalenia stawki podatku VAT na wyroby poligraficzne w obrocie wewnątrz Unii Europejskiej.

   Liczne przedsiębiorstwa w naszym kraju wykonują książki, kalendarze i inne materiały poligraficzne. Produkty wykonywane przez te przedsiębiorstwa kierowane są w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej do krajów Unii Europejskiej z zastosowaniem 0% stawki podatku VAT. Z tego więc tytułu w przedsiębiorstwach zazwyczaj miesiąc w miesiąc występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, a w deklaracjach podatkowych VAT-7 przedsiębiorstwa występują o zwrot nadwyżki.

   Izba Skarbowa w Katowicach w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 7 grudnia 2005 r., sygn. Nr PPB2-4407/I/62/2005, wyraża pogląd, iż drukarnie, które nie posiadają praw autorskich do drukowanych tytułów i w związku z tym nie posiadają statusu wydawcy, nie mogą rozporządzać wytworzonym towarem jak właściciel, a co za tym idzie, nie mogą przenieść na nabywcę prawa do rozporządzania towarami tak jak właściciel, co wyklucza zakwalifikowanie wykonywanych przez nie czynności do dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Izby Skarbowej w Katowicach działalność taką należy zakwalifikować jako świadczenie usług poligraficznych, która podlega opodatkowaniu 22-procentową stawką VAT.

   Warto poddać pewnej krytyce omawianą decyzję.

   Izba Skarbowa następująco określiła pytanie podatnika: ˝Jaką stawką podatku VAT opodatkowane są czynności polegające na kompleksowym wykonywaniu książek, czasopism?˝ Przy czym z treści uzasadnienia wynika, że istotą problemu jest rozstrzygnięcie, czy drukowanie książek (czasopism) w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług jest dostawą towarów - jak twierdzi podatnik, czy też świadczeniem usług - jak orzekła Izba Skarbowa. Odpowiedź na postawione pytanie ma kolosalne znaczenie, bowiem ustalenie, że drukowanie książek jest dostawą towarów, oznacza opodatkowanie stawką 0%, a ustalenie, że drukowanie książek jest świadczeniem usług, oznacza opodatkowanie stawką 22%.

   Uzasadniając swoje stanowisko Izba Skarbowa (dalej IS) stwierdziła, po pierwsze, że zarówno towary, jak i usługi identyfikowane są na podstawie przepisów o statystyce publicznej (art. 2 pkt 6 i art. 8 ust. 3 ustawy). Zdaniem IS ˝w praktyce mogą wystąpić sytuacje, w których zaklasyfikowanie danej transakcji do kategorii dostawy towarów lub świadczenia usług nie jest oczywiste. Na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług... wprowadzono zapis (art. 8 ust. 3) o identyfikowaniu zarówno towarów, jak i usług za pomocą przepisów o statystyce publicznej. Właśnie te przepisy mają rozwiązywać problemy związane z klasyfikacją określonych czynności. Stąd nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że stosowanie klasyfikacji statystycznej dla określenia charakteru transakcji w podatku VAT jest niezgodne z przepisem art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy˝.

   Po wtóre, IS stwierdziła, że ˝w przypadku podatnika dostawa ma miejsce wówczas, gdy jest on wydawcą lub współwydawcą książki˝, nie przywołując do tego argumentu żadnych przepisów, które uzasadniałyby to twierdzenie. IS twierdzi, że ˝w przypadku, gdy podatnik nie będąc wydawcą poszczególnych tytułów, wykonuje poszczególne czynności (usługi) na rzecz podmiotów wydawniczych - świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT˝.

   Trzecim argumentem jest ogólne odwołanie się - bez wskazania szczegółowych przepisów - do praw autorskich. IS stwierdza: ˝Prawa autorskie do poszczególnych tytułów (prawo do treści), jak również prawo posługiwania się symbolami ISBN i ISSN przysługuje wydawcom (współwydawcom) poszczególnych tytułów. Konsekwentnie podmiot taki ma prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, co wyczerpuje definicję dostawy towaru.˝

   Wreszcie IS stwierdza, iż ˝bez znaczenia jest fakt, że podatnik wykonuje tzw. kompleksowe usługi, w wyniku których nabywcy przekazana jest rzecz materialna (książka, czasopismo), która nie podlega już dalszej obróbce. Strona nie ma przymiotu właściciela, nie może więc przenosić praw, których nie posiada.

   Przedstawiona w decyzji interpretacja przepisów jest błędna. IS błędnie rozumie istotę praw autorskich, nieprawidłowo stosuje przepisy podatkowe, w rezultacie błędnie definiuje dostawę towarów w rozumieniu przepisów dotyczących podatku od towarów i usług.

   Pierwsza grupa argumentów IS została skonfrontowana z art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388(EEC), (dalej: Dyrektywy). Przepis ten definiuje: ˝Dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel˝. Zatem w pierwszej kolejności organy skarbowe, dokonując interpretacji, winny ustalić, czy w opisanym stanie faktycznym polegającym na ˝kompleksowym wykonaniu książek˝ spełnione zostały przesłanki pozwalające na zaliczenie opisanej działalności jako dostawy towarów, a zatem czy mamy do czynienia: 1) z rzeczą (rzeczami) jako przedmiotem obrotu; 2) przeniesieniem prawa do dysponowania; 3) dysponowaniem tak jak właściciel. Uzasadnienie IS wskazuje, że organy skarbowe takich ustaleń nie poczyniły.

   Analiza powyższych przesłanek prowadzi do wniosku, że występują kumulatywnie wszystkie warunki uznania działalności podatnika w niniejszej sprawie za dostawę towarów. Mamy bowiem niewątpliwie do czynienia z rzeczą, gdy kupujemy książkę (czasopismo), i żaden przepis prawa podatkowego nie pozwala na zignorowanie tego faktu. W świetle prawa cywilnego (art. 45 Kodeksu cywilnego) rzeczami są tylko przedmioty materialne. Wprawdzie IS nie czyniła takich ustaleń, ale chyba poza sporem jest, że książka (czasopismo) jest przedmiotem materialnym, i to przedmiotem podlegającym obrotowi gospodarczemu. Niewątpliwie też mamy do czynienia z przeniesieniem prawa do dysponowania rzeczami tak jak właściciel - podatnik (drukarnia) kompleksowo wykonuje książki (czasopisma) na zamówienie swojego klienta, a następnie przenosi ich własność na klienta za wynagrodzeniem. IS wydała decyzję, pomijając jakąkolwiek analizę treści art. 5 Dyrektywy, za to skupiła się na rozważaniach dotyczących przepisów o statystyce publicznej, wychodząc z niczym nieuzasadnionego stanowiska, iż ˝zarówno towary, jak i usługi identyfikowane są na podstawie przepisów o statystyce publicznej˝. To aprioryczne założenie jest wielokrotnie błędne. Naprzód dlatego, że wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU), która ma być stosowana do celów m.in. ˝podatku od towarów i usług˝, nie rozstrzyga, jak to przyjmuje IS, że ˝kompleksowe wykonywanie książek˝ jest usługą. Przeciwnie, treść podsekcji: ˝Masa włóknista, papier, tektura i wyroby z nich, zapisane nośniki informacji, usługi poligraficzne˝ (podsekcja DE) wyodrębnia pozycję 22: ˝Druki i zapisane nośniki informacji˝, a w niej 22.1: ˝Książki, gazety i pozostałe druki oraz zapisane nośniki informacji˝, a dopiero w pozycji 22.2: ˝usługi poligraficzne˝. Brzmienie tego wykazu nie pozwala przyjąć, że książka (czasopismo) nie jest wyrobem (towarem), a produkcja książek może być zaklasyfikowana wyłączenie jako usługa. Błędnie też przywołuje art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, twierdząc, że przepis ten wprowadzono, aby identyfikować zarówno towary, jak i usługi za pomocą przepisów o statystyce publicznej. To błąd. Treść ww. przepisu dotyczy wyłącznie usług, traktowanych w ustawie (analogicznie jak w Dyrektywie) odrębnie od dostawy towarów. Jest więc nieznajdującym podstawy prawnej nadużyciem powoływanie się przez IS na nieistniejącą treść przepisu. W przypadkach, w których zaklasyfikowanie danej transakcji do kategorii dostawy towarów lub świadczenia usług nie jest oczywiste, żadnej wskazówki nie daje nam przywołany przez IS przepis art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym istotnie błędne jest zaliczanie przez IS działalności polegającej na dostawie towarów (w postaci wyrobów, jakimi są książki, czasopisma) do podatkowej kategorii usług, i to w oparciu o przepisy o statystyce publicznej, których treść IS w uzasadnieniu decyzji dowolnie określiła dla potrzeb z góry przyjętej tezy.

   IS niczym nie poparła swej stanowczej tezy, że dostawa ma miejsce wówczas, gdy podatnik jest ˝wydawcą lub współwydawcą książki˝. W uzasadnieniu oprócz tezy nie znajdziemy nic na jej poparcie. A co w sytuacji, jeżeli wydawca cały nakład sprzeda innemu, niebędącemu wydawcą podatnikowi, a ten z kolei cały nakład wyeksportuje? Czy to również nie będzie dostawa towaru, lecz usługa, skoro eksporter nie jest wydawcą zakupionych książek? Żaden przepis nie upoważnia organów podatkowych do stawiania takiej tezy, a treść art. 6 Dyrektywy rozwiewa wątpliwości: ˝Świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 5˝. Negatywna definicja usług w Dyrektywie zobowiązuje organy skarbowe w pierwszej kolejności do ustalenia, czy określona działalność jest dostawą towarów. Dopiero takie ustalenie pozwala ewentualnie uznać, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług. Zarówno przepisy ustawy podatkowej, przepisy dotyczące statystyki publicznej, jaki i przepisy Dyrektywy milczą na temat jakiejkolwiek zależności między uznaniem określonej działalności (w szczególności drukowania papieru i sprzedawania zadrukowanego) za dostawę towarów a posiadaniem statusu wydawcy (współwydawcy).

   Argumentacja IS odwołująca się do prawa autorskiego jest błędna. Twierdzenie, że ˝prawa autorskie do poszczególnych tytułów (prawo do treści) przysługuje wydawcom (współwydawcom)˝, jest nieprawdziwe i pozostaje w sprzeczności z przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Rozważania w zakresie prawa autorskiego w niniejszej sprawie należy zacząć od art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych zawierającego definicję utworu. W świetle tej definicji utwór jest to ˝niematerialne dobro prawne, które powinno być odróżniane od przedmiotu materialnego (materialnego nośnika - corpus mechanicum), na którym zazwyczaj jest ono utrwalone˝. (J. Barta, R. Markiewicz w: Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz. J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Traple. Warszawa 2001, s. 68). IS w swojej decyzji myli pojęcia i bierze nośniki materialne (czyli książki) za utwory w rozumieniu prawa autorskiego, i przyjmuje błędnie, że z prawa autorskiego do utworu wynika automatycznie prawo własności do materialnego przejawu tego utworu. Pomijając zagadnienia rozróżniania autorskich praw osobistych od autorskich praw majątkowych do utworu (w tym do korzystania z utworu, rozporządzania utworem oraz wynagrodzenia za korzystanie z utworu), należy przywołać treść art. 52 ust. 1 i 2 ww. ustawy. ˝1. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu. 2. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przejście autorskich praw majątkowych nie powoduje przeniesienia na nabywcę własności egzemplarza utworu.˝. Zarówno ust. 1, jak i 2 tego przepisu wprost przesądzają, że przeniesienie własności egzemplarza utworu jest niezależne od przejścia autorskich praw majątkowych. Zatem możemy w praktyce obrotu gospodarczego spotkać sytuacje, w których: 1) obrót egzemplarzami utworu (tu: określoną liczbą książek) oznacza przeniesienie własności tych egzemplarzy wraz z przeniesieniem na nabywcę autorskich praw majątkowych; 2) obrót egzemplarzami utworu oznacza przeniesienie własności tych egzemplarzy bez przeniesienia na nabywcę autorskich praw majątkowych; 3) następuje jedynie przeniesienie autorskich praw majątkowych bez przeniesienia własności egzemplarzy utworu. Błąd IS polega na zupełnym niezrozumieniu istoty praw autorskich, które są prawami na dobrach niematerialnych (prawami własności intelektualnej), oderwanymi od własności egzemplarzy, na których utrwalono treść utworu. IS nie zna i nie stosuje tzw. reguły autonomiczności praw, która oznacza, że prawa na dobrach niematerialnych (tu: prawo autorskie) mają charakter autonomiczny w stosunku do praw odnoszących się do rzeczy (tu: książek, w których utwory stanowiące przedmiot prawa autorskiego zostały utrwalone) - (tak: J. Barta, R. Markiewicz, op.cit., s. 375). IS nie wzięła pod uwagę, że ˝kto nabywa egzemplarz utworu, nie ma praw autorskich do tego utworu, ma natomiast prawo własności egzemplarza, który nabył˝ (M. Kępiński w: System prawa prywatnego. Tom XIII. Prawo autorskie. Warszawa 2003, s. 467). Chybione są zatem twierdzenia IS, że wydawca z tytułu praw autorskich ma prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Wydawca ma prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nie z tytułu praw autorskich, ale - o ile mu przysługuje - z tytułu własności (lub prawa zależnego) tego towaru właśnie. Tak samo rozporządzanie prawami autorskimi do utworów zawartych w podlegającym obrotowi towarze nie zależy od tego, czy się jest wydawcą czy nie, ale czy i w jakim zakresie prawa autorskie przez wydawcę zostały nabyte.

   Myli się IS również, twierdząc, aby status wydawcy czy też prawo posługiwania się numerem ISBN (ISSN) rodziły prawa majątkowe w stosunku do towarów (tu: książek, czasopism). Zgodnie z art. 8 i rozdziałem 4 prawa prasowego identyfikacja wydawcy czy prawo do tytułu prasowego nie rodzą żadnych praw majątkowych ani nie zależą od własności wydawanych egzemplarzy.

   Definicja dostawy towaru została przez IS postawiona na głowie i jest oczywiście błędna, przyjęcie wskazanej przez IS definicji dostawy towaru oznaczałoby, że prawo do rozporządzania (tak jak właściciel) książkami (czasopismami) przysługuje tylko wydawcy (współwydawcy). Ustalenie, że definicja dostawy towaru w przypadku dostawy towaru w postaci książek (czasopism) jest szersza o wymóg, aby producent książki (czasopisma) był jej wydawcą, nie ma prawnego uzasadnienia. Taka praktyka jest dowodem na tendencję organów skarbowych do kreowania nieistniejących przepisów na szkodę podatnika.

   Konsekwencją powyższych błędów jest sentencjonalne (i oczywiście sprzeczne z prawem: cywilnym, podatkowym i autorskim) stwierdzenie IS, że ˝strona (tu: podatnik - drukarnia) nie ma przymiotu właściciela, nie może więc przenosić praw, których nie posiada˝, dlatego że w analizowanej sytuacji strona przymiot właściciela ma, chociaż nie w zakresie praw autorskich., jak błędnie oczekuje IS, zatem przenosi prawa, które posiada.

   Zupełnie odmienny pogląd niż Izba Skarbowa w Katowicach w podobnej sprawie wyraziła Izba Skarbowa w Warszawie w swojej decyzji z dnia 30 listopada 2005 r., sygn. 1401/HTI/4407/14-97/05/BTS, uznając, iż wykonanie na zlecenie kontrahenta unijnego produktu w postaci książek należy zakwalifikować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną zerową stawką podatku od towarów i usług.

   Stanowisko Izby Skarbowej w Katowicach pozostaje także w sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym przez Ministerstwo Finansów m.in. w piśmie nr PP-811-1900/Dz.Sz/4045, a także z poglądami prezentowanymi w piśmiennictwie.

   Podkreśla się, że zawarta w art. 7 ust. 1 definicja dostawy towarów nie dotyczy wyłącznie transakcji sprzedaży w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, lecz obejmuje swoim zakresem także wszelkie transakcje, w wyniku których dochodzi do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, czyli prawa do dysponowania rzeczą tak jak właściciel.

   Z tą drugą sytuacją mamy do czynienia, gdy drukarnia po wydrukowaniu konkretnego egzemplarza książki czy innego wyrobu poligraficznego wydaje go zamawiającemu za wynagrodzeniem, przenosząc tym samym na niego prawo do dalszego rozporządzania tą konkretną rzeczą.

   W piśmiennictwie sygnalizuje się także, że organy podatkowe są niekonsekwentne, ponieważ odmawiając drukarniom stosowania preferencyjnych stawek VAT na drukowane przez nie książki, nie mają nic przeciwko stosowaniu tych preferencyjnych stawek przez hurtownie i księgarnie, choć te ostatnie również nie mają statusu ich wydawcy. Wreszcie import książek wydrukowanych za granicą na zlecenie polskich wydawców jest traktowany przez organy podatkowe jako zakup towarów opodatkowany stawką 0%. Tym samym polskie drukarnie są traktowane gorzej niż drukarnie zagraniczne i krajowe podmioty zajmujące się handlem książkami. Naruszona zostaje w ten sposób zasada równej konkurencji, a w świetle orzecznictwa ETS oraz polskiego NSA, ustawodawstwo dotyczące podatków pośrednich nie może prowadzić do pogorszenia warunków konkurencji.

   Jednoznaczne rozstrzygnięcie wskazanych rozbieżności w interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ma doniosłe znaczenie dla całej branży poligraficznej. Przyjęcie za słuszny poglądu prezentowanego przez Izbę Skarbową w Katowicach doprowadzi wiele firm zajmujących się działalnością poligraficzną - drukowanie na zlecenie kontrahenta zagranicznego książek i wydawnictw, o jakiej wyżej mowa, może w konsekwencji doprowadzić do załamania rynku usług poligraficznych oraz do zmniejszenia się konkurencyjności polskich wydawców i usługodawców na rynku unijnym.

   Wskazując na powyższe zagrożenia, pozwalam sobie zapytać Panią Minister o jednoznaczne stanowisko w wyżej omawianej sprawie.

   Łączę wyrazy szacunku

   Poseł Artur Zawisza

   Warszawa, dnia 26 stycznia 2007 r.